財政健全方案所得稅制

二、財政健全方案所得稅制－股利所得稅制自「完全設算扣抵制度」改為「部分設算扣抵制度」：

對象	方案內容		條文	修法前	修法後
本國個人股東	獲配股利淨額之可扣抵稅額減半		66-4 66-6	可扣抵稅額 全數抵減綜所稅	可扣抵稅額 半數抵減綜所稅
本國法人股東	維持現行課稅制度		42	42	42
外國 股東	獲配股利淨額之可扣抵稅額中屬加徵10%營所稅部分抵繳應扣繳稅額減半		73-2	可扣抵稅額中屬 加徵10%營所稅部分全數抵繳 應扣繳稅額	可扣抵稅額中屬 加徵10%營所稅部分半數抵繳 應扣繳稅額
獨資 合夥 營利 事業	小規模	維持現行稽徵實務 且無須申報營所稅	14 71 75 79 108 110	71II後段	71II後段
	非小規模	應繳納應納稅額之半數，並以稅後淨利併課綜合所得稅		營利事業階段 免繳納營所稅	營利事業階段 繳納應納稅額 半數

（一）   設算扣抵制（Imputation System）[1]：

係指公司階段所繳納之營利事業所得稅，可「全部」或「部分」用以扣抵其個人股東之綜合所得稅。公司所分配之股利已繳納之營利事業所得稅得全部扣抵股東之綜合所得稅者，為全部扣抵制；僅能部分扣抵股東之綜合所得稅者，為部分扣抵制，其扣抵比例愈高，愈接近全部扣抵制，扣抵比例愈低，則愈接近獨立課稅制。

1.    完全設算扣抵制：

我國自87年1月1日起實施兩稅合一制[2]，營利事業繳納屬87年度或以後年度之營利事業所得稅，除所得稅法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東（或社員）將獲配股利總額（或盈餘總額）所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。

自87年度實施以來，採行的是完全設算扣抵制，即公司所得稅可以全數用以抵個人所得稅。當我國公司分派股利予居住者個人股東時，同時亦分派該公司已依法繳納之營利事業所得稅予股東，作為其可扣抵稅額，個人股東可用此可扣抵稅額扣抵其應納之個人綜合所得稅。故實施兩稅合一之後，我國公司所繳納之營利事業所得稅可視為個人股東預先繳納之所得稅。配合兩稅合一，自87年度起，營利事業當年度之盈餘未分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。 當我國公司分配股利予非居住者個人及總機構在我國境外之營利事業股東，則應依規定扣繳率扣繳所得稅款。未分配盈餘加徵10%之營利事業所得稅，則可抵繳外國股東獲配股利之應扣繳稅款。 至於外商在台分公司將稅後盈餘匯出至國外總公司，非屬盈餘分配，不須課徵所得稅。

2.    部分設算扣抵制（營利事業自104年1月1日起分配盈餘時適用）：

為改善所得分配並適度提高高所得者對社會之回饋，營利事業自104年1月1日起分配股利時，如有分配屬87年度或以後年度股利（或盈餘）淨額於計算股東可扣抵稅額時，由「完全設算扣抵制」修正為「部分設算扣抵制」，調整扣抵制如下：

(1)     本國個人股東以獲配股利總額所含可扣抵稅額之「半數」抵減其綜合所得稅【本國法人股東維持現行課稅制度】：

股東（或社員）可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額×稅額扣抵比率

①	本國個人股東獲配之可扣抵稅額減半： 我國境內居住之個人股東（或社員）獲配之股利淨額或盈餘淨額，其可扣抵稅額調整為原可扣抵稅額之「半數」，即「可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額×稅額扣抵比率×50%」（所§66-6I），並自104年1月1日起分配盈餘時開始適用。 舉例來說，假設收到股利淨額83元，原「可扣抵稅額」為17元，自104年1月1日起可使用的「可扣抵稅額」只剩8.5元，亦即股利總額為91.5元（＝股利淨額83元＋可扣抵稅額8.5元），併入個人綜合所得再以累進稅率計算應納稅額，最終可扣抵的稅額為8.5元。股東可扣抵稅額從原有17元，減半為8.5元，股東實質上稅負增加。 營利事業分配盈餘時，應依分配之股利淨額或盈餘淨額，依第66條之6規定計算之稅額扣抵比率計算應自股東可扣抵稅額帳戶中減除之稅額（所§66-4）。
②	本國法人股東獲配之可扣抵稅額，維持現行稅制： 我國境內法人股東獲配之股利淨額，依所得稅法第42條，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額計入其股東可扣抵稅額帳戶，俟盈餘分配予個人股東時，再依規定計算個人股東之可扣抵稅額。

(2)     非居住者股東股利可扣抵稅額屬加徵10%營所稅部分，僅半數可抵繳：

非我國境內居住之個人及總機構在我國境外之營利事業，獲配股利或盈餘總額所含之可扣抵稅額，其屬加徵10%營利事業所得稅實際繳納之稅額，得以該稅額之半數抵繳該股利或盈餘淨額之應扣繳稅額，並自104年1月1日起分配盈餘時開始適用（所§73-2）。

兩稅合一新制對公司組織的股東的稅務影響： 假設公司於104年1月1日決議分配屬87至103年度之盈餘1,000萬元，其國內法人股東持股10%，國內個人股東持股90%，分配基準日依所得稅法相關規定計算之適用稅額扣抵比率為20%，茲就修正前後公司股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、國內法人股東及國內個人股東申報方式及可扣抵稅額對照比較如下表： 項目 新制 舊（現）制 差異 盈餘分配年度 104及以後年度 103年度以前 年度不同 股東可扣抵稅額帳戶變動明細表申報減除金額 200萬元 （＝1,000萬元×20%） 200萬元 （＝1,000萬元×20%） － 【營所稅】 國內法人股東取得股利憑單申報方式 þ 獲配股利淨額100萬元 （＝1,000萬元×10%），100% 不計入營利事業所得額。 þ 股東可扣抵稅額20萬元（＝100萬元×20%）計入股東可扣抵稅額帳戶餘額。 þ 獲配股利淨額100萬元 （＝1,000萬元×10%），100% 不計入營利事業所得額。 þ 股東可扣抵稅額20萬元（＝100萬元×20%）計入股東可扣抵稅額帳戶餘額。 － 【綜所稅】 國內個人股東取得股利憑單申報方式 þ 獲配股利總額990萬元（＝股利淨額900萬元[3]＋可扣抵稅額90萬元[4]）計入營利所得。 þ 股東可扣抵稅額90萬元扣抵其應納之綜合所得稅，多退少補。 þ  獲配股利總額1,080萬元（＝股利淨額900萬元[5]＋可扣抵稅額180萬元[6]）計入營利所得。 þ  股東可扣抵稅額180萬元扣抵其應納之綜合所得稅，多退少補。 股東之可扣抵稅額減半抵減綜合所得稅應納稅額 另屬非居住者之個人或法人股東，其獲配股利或盈餘總額所含之稅額，不適用得扣抵申報應納稅額之規定，惟得以加徵10%營利事業所得稅實際繳納之稅額，抵繳該股利或盈餘淨額之應扣繳稅額，假設公司依相關稅法規定計算可抵繳應扣繳之稅額為100萬元，自104年1月1日起分配之盈餘，依修正後規定，僅得以半數50萬元抵繳其非居住者獲配股利或盈餘淨額應扣繳之稅額。

(3)     小規模營利事業之獨資、合夥組織為維持現行課稅制度（所§71II但書）；其餘先繳納應納稅額之「半數」，並以「稅後淨利」併課資本主、合夥人之綜合所得稅（所§71、§75）：

	①	小規模獨資、合夥組織之營利事業： 小規模營利事業，無須辦理結（決）、清算申報，且其營利事業所得額由獨資資本主或合夥人列為個人綜合所得稅的營利所得，課徵綜合所得稅（所§71II但書）。 獨資、合夥組織營利事業僅需辦理結算申報，無須依17%營所稅稅率計算應納稅額及繳納，可逕行歸課獨資資本主或合夥組織合夥人之綜合所得稅（5%至45%）
	②	非屬小規模獨資、合夥組織之營利事業： 獨資、合夥事業的獨資資本主或合夥組織合夥人，自辦理104年度營利事業所得稅結（決）、清算申報時，要以全年應納稅額的半數，減除尚未抵繳的扣繳稅額，計算應繳的結算稅額於申報前自行繳納； 甲獨資事業，全年營利所得淨額為300萬元，依據現制，營所稅只「須申報、不須繳納」，其營業所得淨額，併入綜所稅中作為營利所得；但依據新制，營所稅則「須申報、須繳納」，即甲獨資事業在105年5月申報104年營所稅時，須以應納稅額51萬元（淨所得300萬元×營所稅率17%）的一半25.5萬元，減掉尚未抵繳的扣繳稅額（如銀行利息）金額，繳納營利事業所得稅。 並以其營利事業所得額減除全年應納稅額半數後之餘額，列為獨資資本主或合夥人個人綜合所得稅的營利所得，課徵綜合所得稅（所§71II前段）。 依17%營所稅稅率計算應納稅額，就應納稅額之半數先行繳納，再依營利事業所得額減除全年應納稅額半數後之餘額，由獨資資本主或合夥組織合夥人列為個人營利所得，課徵綜合所得稅。
兩稅合一新制對獨資、合夥（及其資本主、合夥人）與小規模營利事業的稅務影響： 103年6月4日修正公布所得稅法第71條、第75條規定，非小規模營利事業之獨資、合夥組織辦理結（決）、清算申報的報繳稅方式，並自104年度施行（於105年申報104年度綜所稅及營所稅時開始適用），修正前後報繳稅方式對照如下： 所得年度 104年度以後 98至103年度 結（決）、清算申報 應辦理申報 （小規模之營利事業免辦） 應辦理申報 應繳納之稅額 應計算 無須計算 營所稅稅額 應自繳稅額＝（應納稅額×1/2－尚未抵繳之扣繳稅額） 免繳納 【綜所稅】 營利所得 þ 營利所得＝（營利事業所得額－應納稅額×1/2） þ 可抵繳之扣繳稅額＝0元 þ 營利所得＝營利事業所得額 þ 可抵繳之扣繳稅額＝營利事業之扣繳稅額 暫繳申報 無須辦理 無須辦理 未辦理結算 申報之處理 填具滯報通知書，送達納稅義務人（小規模營利事業免填） 填具滯報通知書，送達納稅義務人（小規模營利事業免填） 滯、怠報 之處分 þ 滯報金＝ 核定應納稅額×1/2×10% （1,500元＜滯報金＜30,000元） þ 怠報金＝ 核定應納稅額×1/2×20% （4,500元＜怠報金＜90,000元） þ 滯報金＝核定之所得額按當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額×10% （1,500元＜滯報金＜30,000元） þ 怠報金＝核定之所得額按當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額×20% （4,500元＜怠報金＜90,000元） 短、漏報 之處罰 短、漏之課稅所得額，按所漏稅額之半數，依規定倍數處罰 短、漏之課稅所得額，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，按規定倍數處罰 【釋例一：合夥事業之所得稅申報[7]】 誠一商號係王二與張三共同組成的合夥營利事業，兩人盈餘分配比率為50%：50%。假設誠一商號不合乎小規模營利事業查定課徵之規定，則104年度之盈餘應於105年（曆年制為5月份）自行辦理結算申報，而其結算之營利事業所得額為200萬元；並假設誠一商號於收取104年度利息收入時，曾經取得被扣繳所得稅4萬元之扣繳憑單。試問誠一商號與兩位合夥人應如何報繳所得稅？ 一、應納稅額之計算： 誠一商號之全年應納稅額＝營利事業所得額200萬元×營所稅稅率17%＝34萬元。但所得稅法第66條之6第2項前半段規定，「…納稅義務人為獨資、合夥組織之營利事業者，以其全年應納稅額之半數，減除尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納；…」因此，誠一商號於105年5月應自行申報繳納的「應納之結算稅額」為13萬元[8]（＝34萬元×1/2－尚未抵繳之扣繳稅額4萬元）。 二、合夥人申報綜合所得稅計算： 在合夥人申報綜所稅部分，所得稅法第66條之6第2項後段規定「（…納稅義務人為獨資、合夥組織之營利事業者，…）；其營利事業所得額減除全年應納稅額半數後之餘額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第十四條第一項第一類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。…」 因此，全體合夥人應申報之營利所得為：營利事業所得額200萬元減除全年應納稅額半數（34萬元×1/2）後之餘額＝183萬元。亦即，在105年5月報繳綜所稅時，王二和張三兩位合夥人應各自申報91.5萬元的營利所得。 三、核定營利所得額之課徵計算： 所得稅法第14條「第一類：營利所得」，新修正內容「合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，除獨資、合夥組織為小規模營利事業者，…，應按核定之營利事業所得額減除全年應納稅額半數後之餘額計算之。」

（二）   設算扣抵之原則：

營利事業所繳納之營利事業所得稅，得用以扣抵其個人股東之綜合所得稅；股東適用之邊際稅率高於公司稅率者，則需補稅，股東適用之邊際稅率低於公司稅率者，則可退稅。公司間轉投資所獲之股利完全免稅。設算扣抵制度之適用，以本國股東為限，外國股東不適用之。

（三）   設算扣抵之主要內容：

to be continued．．．

---

[1]本節有關設算扣抵制之定義、原則、主要內容，參酌財團法人中華民國財稅基金會網站，｢我國兩稅合一方案內容｣；陳銘菊，｢營利事業所得稅法令修正重點簡介｣，財政部中區國稅局豐原分局，104年4月8日；｢兩稅合一申報書表填寫講習｣，104年4月13、14日。

[2]法人擬制說認為營利事業是法律虛擬體，不具獨立納稅能力，僅是將盈餘傳送給股東的導管，所以公司階段的所得與股東階段的股利，僅能課徵一次所得稅。

[3] 900萬元＝1,000萬元×90%。

[4] 90萬元＝1,000萬元×90% ×20%×1/2。

[5] 900萬元＝1,000萬元×90%。

[6] 180萬元＝1,000萬元×90% ×20%。

[7]林世銘，｢兩稅合一新制對獨資合夥的影響｣，《會計研究月刊》2014.9月號。

[8]誠一商號104年度的營所稅實際總負擔是先前已經被扣繳的4萬元，加上結算申報時補繳的13萬元，總共是17萬元。（不是13萬元而已！）