上市櫃企業採用「大準則」v.中小企業採用「小準則」

前言：

美國自2002年起陸續發生Enron、［…Xerox、Global Crossing…］、Worldcom等企業利用會計手法來掩蓋虧損事實的會計醜聞案件，歸究原因為「規則基礎（rule-based）導向」的會計準則，弱化了專業判斷，導致一連串規避行為的發生。金融圈應該特別有感：「會計是一門藝術而不是一門科學」（Accounting is more an art than a science.），企業很容易運用再平常不過的手法來操縱獲利。在多方指責下，美國會計準則逐漸喪失其世界領導地位。與此同時，資本市場全球化的結果，全球企業及其投資人，均渴望獲得依相同會計準則所編製的財務資訊，以作為籌資與投資決策之參考依據。此時，以「原則基礎（principle based）導向」的國際會計準則（International Financial Reporting Standards，IFRSs）【IFRSs並不訂定細部的規定，允許使用會計「專業判斷」】，順勢就取代了美國會計準則，躍居全球領導地位。 

台灣的公開發行公司，以二階段、直接採用（adoption）IFRSs的方式與國際接軌。台灣的中小企業，原則上受《商業會計法》及《商業會計處理準則》的規範，但因為《商業會計法》、《商業會計處理準則》主要為原則性規定，《商業會計法》及《商業會計處理準則》未作規定之事項，即可參照公認會計準則之規範處理。結論：台灣的未公開發行公司，從2016年1月1日起，適用修正後的《商業會計法》、《商業會計處理準則》，以及《企業會計準則公報》（簡稱「企會公報[1]」）。 

台灣大型、中小型企業之分類標準：

中小型企業之定義，將直接重大影響中小會計準則之適用範圍。國際會計準則理事會（IASB）允許其會員國，對適用國際中小企業會計準則（IFRSs for SMEs）之中小企業（除不具公共課責性及僅發佈一般目的的財務報表供外部使用之條件外），可另行加入公司規模量化條件（例如：營業收入、資產及員工人數等），以定義其「中小企業」。IASB的會員國有直接採用IFRSs for SMEs，亦有部分會員國考量國情，而分別加入不同量化的條件，只要條件改變，直接衝擊的就是其適用的範圍。

 

IASB認為，「非公開發行公司國際財務報導準則」只適用於並未在公開市場發行有價證券的企業，若已於公開市場發行有價證券，或屬於替眾多外部人託管資產的金融機構，例如銀行及保險公司等，仍須採用IFRS。事實上，非公開發行公司常有放款、投資及捐助資金等需求，「非公開發行公司國際財務報導準則」是為這類型的財報使用者所制訂。也因此，IASB認為，小型的公開上市公司不適用此套公報。因為上市公司不論規模大小，都有對外籌資的需求，IFRS是為了迎合公開資本市場的需要所制定，儘管許多上市公司的員工少於100位，從規模上來看確實是屬於小型公司，但並非IASB所定義的非公開發行公司。

 

台灣現行《商業會計法》第82條，訂有小規模商業之除外規定，亦即允許小規模之獨資、合夥企業得不受《商業會計法》之規範。台灣中小企業會計準則，亦將獨資、合夥企業之會計事項之處理，排除在準則之適用範圍外，並允其適用稅法之相關規定。 

中小企業採用企業會計準則公報，「稅」是否會受到影響？

中小企業採用企業會計準則公報之財稅影響，可分為「因首次採用新公報增減保留盈餘的稅務影響」，以及「採用新公報後當期所得稅之影響」等兩方面來看[2]。企會公報實施後的稅務因應，財政部賦稅署認為，原則上可參酌財政部因應IFRS採用所發布的解釋令。 

首次適用不追溯調整 可能影響當期損益

“採用新公報”屬於會計政策的變動，從會計理論來看，必須追溯調整適用。也就是說，在2015年底完成結帳後，2016年須以新公報重新開帳，對中小企業來說衝擊不小。因此企業會計準則公報第2號第22條，對2016年首次適用的企業全面性豁免，無須追溯調整，僅須依據公報規定重分類資產與負債。 

雖然不追溯適用，2016年開帳日就是舊準則結帳的數字，2016年開始卻用新準則接續會計處理，因此對實務未完合約可能會有些困擾，因此第2號公報亦特別說明，租賃合約、未完工程合約，若在去年度以前即存在的交易，即可用舊公報處理至合約結束。 

若從所得稅的影響來看[3]，企業採用新公報，若採追溯適用，因公報轉換所產生的差額，調整期初的保留盈餘。保留盈餘的調整，關乎於未分配盈餘加徵所得稅是否課稅。上市櫃公司在2013年採用IFRS時，亦面臨同樣的議題，當時財政部發布解釋函，採「加不加，減不減」的精神，也就是因為採用新公報而使保留盈餘調增，調增的部分不課稅，而調減的部分亦不能抵減未分配盈餘稅額（對企業相對不利）。目前財政部的立場看來，中小企業採用企會公報，應該也會採取相同的方式。

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[1]會計研究發展基金會所公開之企業會計準則公報，主要為參酌IFRS與IFRS for SMEs（IFRS中小企業版），並且考量我國企業實務特性而制定完成，可說是為我國中小企業量身訂做的IFRS簡化版。企會公報全數共22個號次，為過去財務會計準則公報內容份量之12%，且由於我國會計準則早於1999年時就以IFRS為研擬的主要參考，因此新舊公報內容差異不到20%，相信可以減少中小企業財報轉換的困擾。（莊蕎安，「中小企業採用企業會計準則公報之財稅影響」，《會計研究月刊》2016.1月號。）

[2]莊蕎安，「中小企業採用企業會計準則公報之財稅影響」，《會計研究月刊》2016.1月號。

[3]政治大學會計學系陳明進教授。

國際租賃會計準則，交通業、房地產業、零售業及消費性產品等產業負債比例將大幅增加

租賃會計的改變，所有承租人的會計處理方式將受影響外，交通業、房地產業、零售業及消費性產品業等產業，更是存在潛在重大影響，因為這些產業會使用到大量的「營業租賃」，從過去採「不計入負債」的方式，改為「認列資產與負債」，未來負債比例將大量增加，公司的財務比例及營運模式都會有大幅轉變。 

國際租賃會計準則修訂原因："Out with the old, in with the new "

一、舊租賃會計準則，按與租賃資產所有權有關的全部風險和報酬是否已經轉移，將租賃業務分為「融資租賃」和「營業租賃」兩大類。融資租賃，是指實質上轉移與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃；營業租賃是指除融資租賃以外的其他全部租賃。這種分類讓企業有較大的自主選擇權，究竟什麼情況下與租賃資產相關的全部風險和報酬已經轉移，不同工作經驗和背景的財務人員可能會得出截然不同的結論。

雖然舊會計準則努力提供了幾條區分與資產所有權有關的全部風險和報酬是否已經轉移的判斷標準，例如：租賃期佔租賃資產使用壽命的大部分（大於等於75%）或在租賃開始日承租人最低付款額的現值幾乎相當於租賃資產公允價值（大於等於90%），但是實際上74%和89%與75%和90%並沒有本質的區別，只有方便財務人員利用準則缺陷操縱會計資訊而已。

二、舊會計準則規定，營業租賃模式下承租企業不需在報表中確認相應的資產和負債，而是僅在表外揭露相關資訊即可。事實上，這一規定與「資產」的概念是互相矛盾的。「資產」，是指由企業過去的交易或事項形成的，由企業擁有或控制的預期能為企業帶來經濟利益的資源。營業租賃模式下，企業雖然不享有資產的所有權，但是該資產在一定時期內能被企業控制且能為企業帶來經濟利益。營業租賃事實上給企業帶來了資產和負債，理應在承租企業的資產負債表中反映。

三、在舊租賃會計模式下，營業租賃是一種表外融資（off-balance-sheet financing），企業不需在資產負債表內列示，這大大減少了企業的資產和負債規模，降低企業的Debt Asset ratio和Financial risk，提高企業的ROA和後續融資能力。是故，部分企業精心設計租賃合同條款，變融資租賃為營業租賃，避免在資產負債表內列示資產和負債，這在一定程度上削弱了企業會計資訊的品質。 

國際租賃會計準則主要規範：

一、對於所有租賃業務，不論與資產所有權有關的全部風險和報酬是否已經轉移，都不再區分融資租賃或營業租賃，企業應將所有租賃資產統一納入資產負債表中，在認列一項資產的同時也要認列一項負債。

二、承租人的會計處理：在租賃期開始日，承租方應在資產負債表中認列一項使用權資產和一項租金支付義務。使用權資產和租金支付義務均為承租方應付的租金總額按借款利率或租賃內含利率折現後的現值。承租人應在租賃期和資產預計可使用壽命孰短的期間內，按照實質利率法攤銷使用權資產和認列與租金支付義務相關的利息費用。

三、出租人的會計處理：在租賃期開始日，出租方應根據與資產所有權有關的重大風險和報酬是否已經轉移採用履約義務法（Performance obligation approach）或除列法（Derecognition approach）進行會計處理。如果出租人保留了與資產所有權有關的重大風險和報酬，那麼出租人應該採用履約義務法。在履約義務法下，出租人應在資產負債表中認列一項資產和負債，即獲得租金的權利和履行租賃的義務。同時，仍要在資產負債表中認列該資產的原有價值。獲得租金的權利和履行租賃的義務均為應收租金總額按租賃內含利率折現後的現值。後續應採用實質利率法按攤餘成本進行後續評估，同時將收取的租金認列營業收入。如果與資產所有權有關的重大風險和報酬已經轉移，那麼出租人應該採用除列法進行會計處理。在除列法下，租賃開始日出租人應在資產負債表中認列一項資產，即租金支付收取權，同時終止認列對租賃資產使用權的已放棄的那部分價值，對未轉移的那部分資產仍在資產負債表中繼續列示。在損益表中，要將收到的金額認列為一項收入。在後續衡量中，採用實質利率法按攤餘成本對租金支付收取權進行後續評估，並要對剩餘資產進行減值測試，計提減值準備。企業應在租賃開始時就決定好採用何種模式，模式一經確定不得隨意變更。 

小結：新國際租賃會計準則中規定出租人在進行會計處理時有兩種會計處理模式可供選擇，即履約義務法及除列法。在確定選擇何種會計處理模式時，判斷標準仍是與資產所有權有關的重大風險和報酬是否已經轉移。如出租人保留標的資產之重大風險及利益時，則應採用履約義務法；其他則採用除列法。 

國際租賃會計準則變化對我國租賃業的影響：

一、正面影響：

新國際租賃會計準則規定租賃業務不再區分營業租賃和融資租賃，所有租賃業務都要統一在資產負債表內列示，強化會計資訊的可比性，有助於租賃行業充分揭露企業面臨的資產風險和信用風險，並據此採取相應的應急措施。

二、負面影響：

1.  新租賃準則要求企業應定期對應收租賃總額、租賃資產的價值、租賃資產的使用壽命、購買選擇權等因素進行評估，這一定會增加財務人員的工作難度。而且新租賃準則規定，企業要對以前年度的租賃業務進行追溯調整，這一定會造成會計核算成本的增加。

2.  實施新租賃準則後，以前營業租賃方式下未在承租人資產負債表中反映的資產和負債要重新在承租人的資產負債表中列示，這會使承租企業的資產負債率增加，資產收益率降低，最終導致承租企業的租賃意願下降。而承租人租賃需求的萎縮又將影響租賃行業，最終可能會阻礙租賃行業的發展。

3.  在新租賃準則下，如果與資產所有權有關的重大風險和報酬沒有轉移，出租人可以採用履約義務法進行會計處理。在履約義務法下，出租人在資產負債表中認列一項租金收取權和一項履行租賃義務的同時，還要繼續將租賃資產的價值列示在資產負債表中。顯然，出租人和承租人對租賃標的資產重複衡量。相對於舊租賃會計處理，新租賃會計處理計算出來的出租人的Debt Asset ratio和Financial Leverage將會大幅度提高，而其ROE和權益保障倍數卻會大幅度下降。這恐怕會加重企業稅務負擔，影響企業的融資管道和經營模式。 

参考文献：

1.    王韻，「《租賃》國際會計準則新變化對我國零售行業的影響」，會計之友，2011年第5期。

2.    胡娟、郭慶，「IASB/FASB租賃準則變革及其影響分析」，財會月刊，2011年第7期。

3.    孫磊，「國際租賃會計準則改革內容以及影響」，會計研究，2011年第9期。

4.    孟鐘劍，｢論國際租賃準則修改對中國融資租賃業的影響｣，財會通訊，2011年第6期。

5.    李雪華，｢淺談國際租賃會計準則新變化｣，2012年。

6.    趙慧芝，｢租賃準則“兩租合一”的探析」，國際商務財會，2011年第7期。

7.    穆林娟、李肖，｢IASB改變租賃準則對我國企業產生的影響｣，商業會計，2011年第7期。