【103年普考（財稅行政）稅務法規】第一題解題

【103年普考（財稅行政）】 綜合所得稅，納稅義務人有何協力義務？違反此種義務，稽徵機關得依何種方法推計核定所得額？此種推計核定，有何限制？（25分）   本題涉及綜合所得稅納稅義務人之協力義務問題。人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。司法院釋字第218號將協力義務提升為推計課稅的基礎，謂：「國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。   （一） 綜合所得稅納稅義務人在稅法上之協力義務： 1.   由於稅捐事務具有課稅證據方法為納稅義務人掌握的事務特性，除少數如房屋稅、地價稅等底冊稅之外，稽徵機關舉證困難，係皆仰賴納稅義務人主動履行申報的協力義務[1]。基此，稅法上所謂之納稅義務人「協力義務」，係指在租稅課徵程序之中，課予納稅義務人協助機關探知課稅事實或闡明租稅法律關係之義務，即藉由人民協力，使稅捐稽徵機關得以掌握各種稅籍資料、發現課稅事實、減輕稽徵成本並達到正確課稅之目的[2]。 2.   所得稅法明文課予納稅義務人之協力義務： (1)   自行申報及報告之義務： 所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」 (2)   自行申報及提示文件之義務： 所得稅法施行細則第17條之2第1項規定，個人出售房屋未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。 （二） 所得稅納稅義務人違反協力義務，稽徵機關推計核定其所得額之方式： 憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，國家依據所得稅法課徵所得稅時，無論為個人綜合所得稅或營利事業所得稅，納稅義務人均應在法定期限內填具所得稅結算申報書自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關於接到結算申報書後，調查核定其所得額及應納稅額。凡未在法定期限內填具結算申報書自行申報或於稽徵機關進行調查或復查時，未提示各種證明所得額之帳簿、文據者，稽徵機關得依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額，所得稅法第71條第1項前段、第76條第1項、第79條第1項、第80條第1項及第83條第1項規定甚明。 （三） 推計核定之限制[3]： 1.   推計課稅不是以帳簿、憑證等直接證據進行稅額的核課，而是藉由間接、表面的證據（即所得稅法第83條所稱的「查得資料」，如資金往來、書面約定），或直接以一定的比例、公式（如同業利潤、所得額標準、耗用標準），來核算納稅義務人的應納稅額。 2.   推計課稅是調和人民協力義務與稽徵機關調查困難所設的機制，其執行不單要符合稅法所定要件（即納稅義務人怠於履行帳證協力義務），尚從司法院大法官解釋與實質課稅的法理而言，吾人還應認識推計課稅不過是稽徵機關因應納稅義務人怠於協力時，可以採取的法律手段之一，絕非唯一手段；且以間接資料或一定比例核算應納稅額，必然會與實際情形存在或多或少的脫節，因此除了稅法有明文「擬制」的特別規定（如所得稅法第17條的個人免稅額、標準扣除額及薪資特別扣除額等）之外，推計課稅的法律效果毋寧僅僅是「事實上的推定」，亦即納稅義務人可以另外提出反證推翻稽徵機關所推計的事實；尚且，以推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，亦為司法院釋字第218與361號所明示。

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[1]司法院釋字537號參照。

[2]洪家殷著，「租稅秩序罰上之行為罰與漏稅罰」，財稅研究第34卷第6期，第45頁。

[3]黃士洲，「所得稅推計課稅浮濫」，稅務旬刊第2042期。